Останні публікації

Корисні посилання

Проверки убыточных предприятий. Рекомендации налоговой
Неділя, 08 листопада 2009 10:48


Приложение

к письму ГНА Украины
от 2 апреля 2007 г. N 6448/7/23-5017

Методические рекомендации

об особенностях проведения проверок субъектов хозяйствования, которые декларируют отрицательное значение объектов налогообложения
(убыточные предприятия)


Эти рекомендации по особенностям проведения проверок субъектов хозяйствования, которые декларируют отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия), разработанные на основании требований действующего законодательства Украины по вопросам налогообложения для использования региональными подразделениями аудита юридических лиц в работе при организации и проведении документальных проверок субъектов хозяйствования, которые декларируют отрицательное значение объектов налогообложения (далее - убыточные предприятия) и содержат в себе информацию относительно методов разрушения схем минимизации налоговых обязательств, которые используют убыточные предприятия, и обеспечения комплексного подхода при проведении проверок указанных субъектов хозяйствования.

I. Допроверочный анализ

С целью обеспечения максимальной эффективности в работе по разрушению схем минимизации налоговых обязательств убыточными предприятиями и создание благоприятных условий предстоящей документальной проверки на стадии доперевирочнои подготовки должен быть решен целый ряд организационных вопросов, связанных с их проведением.

Подразделениями, на которые возложены функции осуществления контрольно-проверочной работы, должна быть собрана подробная информация о налогоплательщике, его контрагентов и связанных лиц. Такую информацию сотрудники региональных подразделений могут получить самостоятельно в процессе выполнения своих контрольных функций (информация из внутренних источников) и / или получить из внешних источников.

При определении перечня предприятий для проведения проверок необходимо руководствоваться требованиями приказа ГНА Украины от 11.10.2005 г. N 441 "Об утверждении Методических рекомендаций относительно порядка составления плана-графика проверок субъектов хозяйствования и взаимодействия между структурными подразделениями при их проведении.

II. Схемы минимизации налоговых обязательств и рекомендации по их разрушению

Условно схемы минимизации налоговых обязательств можно разделить на четыре категории:

I. Схемы уменьшения налоговых обязательств.

II. Схемы оптимизации налоговых обязательств.

III. Схемы уклонения от налогообложения.

IV. Схемы, имеющих признаки мошенничества.

К первой и второй категории относятся схемы, которые формально являются законными, однако их реализация не возможна без привлечения других предпринимателей. При этом следует различать законность осуществленных операций, связанных с такими категориями, и в ходе осуществления документальных проверок признавать "злоупотребления" субъектом хозяйствования своим правом, разграничивая деятельность на хозяйственную и такую, которая осуществляется без очевидного экономического смысла.

Указанный подход базируется на п. 1.32 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", согласно которому хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, действующее от имени и в пользу первого лица.

При этом в определении хозяйственной деятельности согласно статье 142 Хозяйственного кодекса Украины термин "доход" отождествляется с "прибылью".

 Итак, Хозяйственный кодекс устанавливает, что прибыль (доход) субъекта хозяйствования есть показателем финансовых результатов его хозяйственной деятельности, который определяется путем уменьшения суммы валового дохода субъекта хозяйствования за определенный период на сумму валовых затрат и сумму амортизационных отчислений.

Следовательно, в случае, если плательщик осуществляет разовые операции, которые являются нехарактерными для основного вида деятельности, такие операции производились в течение непродолжительного срока и оказались убыточными, то такая деятельность не определяется хозяйственной, а соответственно уменьшаются валовые расходы предприятия в части, не привела к увеличению доходов. Вместе с тем такой подход не является универсальным и требует истинного документирования всех обстоятельств заключенных соглашений об осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Третья категория схем минимизации налоговых обязательств - связанные с уклонением от налогообложения. Указанное может достигаться за счет не отражение в налоговых декларациях налоговых обязательств, использования отдельными субъектами хозяйствования в расчетах подставных ( "фиктивных") лиц, или признанных банкротами.

Четвертая категория схем - связанные с мошенничеством, подделкой документов. Указанное может достигаться путем заключения мнимых сделок, в частности использование поддельных документов, в том числе для получения незаконного возмещения из бюджета сумм НДС.

Реализация первой и второй категории схем минимизации налоговых обязательств невозможно без привлечения других субъектов хозяйствования и обычно направлена на перенос объекта налогообложения на других лиц:

а) с меньшими (льготным) ставкам налогообложения;

б) нерезидентов;

в) "фиктивных" субъектов хозяйствования.

Указанное достигается за счет:

а) занижение цены реализации;

б) использование "транзитных" предприятий с целью увеличения цены закупки;

в) приобретение сомнительных с точки зрения фактического предоставления и использования в хозяйственной деятельности услуг (маркетинг, мерчандайзинг, информационные, консультативные, юридические, права использования товарных знаков и т.п.);

г) привлечение заемных и кредитных средств под проценты;

д) применения расчетов в виде ценных бумаг.

а) занижение цены реализации

В ходе проверок обязательно необходимо проверять обоснованность определения цен и их соответствие обычным ценам. Проверка указанного вопроса необходимо осуществлять с учетом положений пп. "д" п. 2 Стандарта качества контрольно-проверочной работы N 8 "Понимание деятельности предприятия", утвержденного приказом ГНА Украины от 02.12.2005 г. N 540.

Согласно п. 1.20 ст. 1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" обычная цена товара (работ, услуг) - это цена, определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню справедливых рыночных цен. Иными словами, обычная цена - это цена товарно-материальных ценностей, работ, услуг в течение отчетного периода с расчетами, денежными средствами, по цене, сложившейся в данный период времени в зависимости от спроса на данные ТМЦ (работы, услуги).

Подпункт 1.20.51 пункта 1.20 ст. 1 этого же Закона устанавливает, что если обычная цена не может быть определена с использованием норм предыдущих подпунктов этого пункта, то для доказательств обоснования ее уровня применяются правила, определенные национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, а также национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав. В целях налогообложения термины "справедливая стоимость", "рыночная стоимость" и "чистая стоимость реализации", которые используются в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета и национальных стандартах по вопросам оценки имущества и имущественных прав, приравниваются к термину "обычная цена", определенного настоящим Законом.

Согласно пункту 6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета N 23 "Раскрытие информации о связанных сторонах", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 18.06.2001 г. N 303, оценка активов и обязательств осуществляется, в частности, следующими методами:


1) сравнительной неконтролируемой цены, согласно которой применяется цена, которая определяется по цене на аналогичную готовую продукцию (товары, работы, услуги), реализуемые не связанному с продавцом покупателю при обычных условиях деятельности;

2) цены перепродажи, по которому применяется цена готовой продукции (товаров, работ, услуг) за вычетом соответствующей наценки;

3) "затраты плюс", по которому применяется цена, которая складывается из себестоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), определяемая продавец, и соответствующей наценки;

4) балансовой стоимости, согласно которой цена устанавливается по балансовой стоимости, которая определяется согласно соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета.

К случаев применения обычных цен, в частности, относятся операции по продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам, а также операции с юридическим лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль по ставке, указанной в ст. 10 Закона.

Если с первой категорией все понятно (определение связанных лиц приведено в п. 1.26 ст. 1 Закона), то необходимость применения обычных цен до операций с юридическими лицами второй категории (пп. 7.4.3 п. 7.4 статьи 7 Закона о прибыли ) иногда игнорируется плательщиками. При этом к этой категории относится достаточно широкий круг субъектов предпринимательской деятельности, например, плательщики единого налога, субъекты предпринимательской деятельности, работающих по специальным торговым патентом, а также которые платят фиксированный сельскохозяйственный налог. Кроме того, к таким формально можно отнести всех нерезидентов, поскольку они не платят налог на прибыль по ставке, указанной в статье 10 Закона.

б) использование "транзитных" предприятий с целью увеличения цены закупки

При проверке этого вопроса следует выполнять такую последовательность мероприятий:

1. Обратить внимание на наличие в цепочках поставок контрагентов, регистрационные документы которых на момент написания акта уже отменены судебными решениями, или таких, которые не отчитываются, отчитываются с нулевыми показателями, находятся в стадии банкротства или ликвидированы по решению собственников.

2. Что касается подозрительных операций принять меры для установления достоверности поставки приобретенных товаров или предоставленных услуг, а именно:

- Обязательное проведение проверки основных поставщиков до производителя или импортера;

- Установление перевозчиков товара на этапах его движения от поставщика к плательщика и его покупателей и наличие транспортных средств для перевозки товаров;

- Установление и, при необходимости, обследования мест хранения товаров;

- Получение на проверку документов, отражающих затраты на перевозку;

- Установление порядка учета приобретения товаров, их реализации, расчетов;

- Принятие мер по установлению цепочек проведение вексельных расчетов.

При наличии информации, что у налогоплательщика выявлены поставщики, которые не отчитываются в налоговый орган или по которым невозможно осуществить проверки в связи с неустановлением местонахождения, необходимо принять комплекс мер для установления доказательств, подтверждающих проведение бестоварных операций, а именно:

- Установление должностных лиц, которые заключали соглашения на приобретение товарно-материальных ценностей или принимали непосредственное участие в получении или транспортировке товара, приемке выполненных услуг;

- Изучение экономической целесообразности проведенной хозяйственной операции;

- Установление адреса складских помещений хранения товарно-материальных ценностей, проведение инвентаризации ТМЦ, сверка с данными бухгалтерского учета, опросы материально ответственных лиц, определение покупателей сомнительных товаров или услуг и т.д.;

- В цепочках поставки проверяется наличие необходимых для ведения производства и предоставления услуг лицензий, разрешений, патентов, наличие соответствующих специалистов, необходимых производственных мощностей, материалов, комплектующих.

При получении достаточных доказательств необходимо доказать, что сделка была бестоварные, в результате чего устанавливается отсутствие первого производителя или импортера, неуплате в бюджет НДС, начисленного на стоимость такого товара или услуги в цепочках поставки. Или же происходила нелегитимна поставка товара или услуг (не учтенной производителем готовой продукции или услуг, контрабандных товаров и т.п.), вследствие чего также не было поступления НДС в бюджет.

В случае выявления поставщика с признаками фиктивности проводятся встречные проверки и берутся объяснения у должностных лиц предприятий и других лиц, причастных к созданию и деятельности таких субъектов хозяйствования, с отражением всех обстоятельств совершения хозяйственных операций и определению лиц, причастных к оформлению документов.

Если в результате проведения этих действий признаки фиктивности поставщика подтверждаются, готовятся и подаются исковые заявления о признании недействительными учредительных документов и свидетельства плательщика НДС с момента регистрации, а также всех выданных таким поставщиком первичных документов с момента их составления.

Когда судом одновременно в том же судебном заседании признаются недействительными не только учредительные документы и свидетельство плательщика НДС, а также все первичные документы, выданные субъектом хозяйствования с признаками фиктивности с момента их составления, подготовка и подача исковых заявлений о признании недействительными сделок в цепочке поставки уже не нужны. В таком случае на протяжении всей цепочки поставки, где товаросопроводительные и другие первичные документы были сформированы на основании продвижение (использования) данных, указанных в первичных документах, которые признаны судом недействительными, можно по результатам проверок уменьшать суммы, которые отнесены к валовых расходов и налогового кредита участников цепочки поставки, ссылаясь на недостоверность первичных учетных документов.

в) приобретение сомнительных с точки зрения фактического предоставления и использования в хозяйственной деятельности услуг

Одним из основных источников увеличения расходной части является заключение соглашений о получении различного рода услуг. Документы, предоставляемые в ходе проверок, не всегда подтверждают факт предоставления таких услуг и в отдельных случаях не позволяют идентифицировать лицо, непосредственно их предоставляла.

Наращивание валовых расходов за счет получения указанных выше услуг, а также услуг сомнительного характера приводит к росту кредиторской задолженности.

В случае наличия существенных сумм кредиторской задолженности необходимо выяснить, по каким причинам или экономических соображений предприятия-кредиторы в течение длительного срока не принимают меры по взысканию сумм с должника, проверяется.

Наличие дебиторской задолженности свидетельствует о том, что налогоплательщик косвенно кредитует покупателей своей продукции, а наличие кредиторской задолженности - о косвенное кредитование плательщика другими субъектами.

Учитывая вышеуказанное, в ходе проверок должно быть выяснено реальные причины и характер такого рода задолженности.

г) привлечение заемных и кредитных средств под проценты

Как вариант реинвестирования "теневых" средств в оборот с одновременным увеличением расходов используется привлечения указанных средств под видом кредитов. При этом кредит не погашается, но валовые расходы увеличиваются на сумму начисленных процентов.

Целесообразность привлечения кредитов с отнесением процентов в состав валовых расходов в отдельных случаях является сомнительной операцией ввиду того, что в то же время есть вероятность выдачи субъектом хозяйствования средств в виде беспроцентных займов, что приводит к отвлечению оборотных средств предприятия.

Указанные в п. "б", "в", "г" операции по наращиванию валовых расходов необходимо рассматривать под углом их взаимосвязи с хозяйственной деятельностью налогоплательщика с целью разрушения схем минимизации налоговых обязательств, связанных с их искусственным наращиванием .

д) применения расчетов в виде ценных бумаг

Ценные бумаги, кроме инвестиционного инструмента, довольно часто выступают как финансовый инструмент, связанный с оптимизацию или созданием альтернативных денежных потоков. Чаще всего это касается векселей.

Наличие вексельной формы расчетов практически всегда связана с достижением цели в одном из трех направлений:

а) увеличить экономические выгоды другого предприятия;

б) уменьшить экономические выгоды проверяемого предприятия;

в) осуществлять расчеты в схемах минимизации, когда использование средств не представляется возможным из-за отсутствия собственных средств, а привлечение заемных средств не является экономически обоснованным.

Следует отметить, что в отдельных схемах минимизации провести расчеты вообще не представляется возможным.

Также векселя используются для розмежовування товарных и денежных потоков, если, например, в расчет за товары выдается вексель, а средства, полученные от продажи товаров, направляются на приобретение векселей (или других ценных бумаг).

Приобретение векселей без расходования средств (например, путем обмена на другие векселя), как правило, является завершающим этапом схемы минимизации, в которой первым этапом было перечисление средств с целью увеличения валовых расходов (в виде предоплаты, страховых платежей и т.п.).

В случае выявления фактов расчетов с применением ценных бумаг следует учитывать такие законодательные положения:

а) в рамках Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ценные бумаги и деривативы отображаются только в отдельном учета. Стоимость приобретенных ценных бумаг или деривативов ни при каких условиях не может отражаться в составе валовых расходов на приобретение товаров;

б) в соответствии с п. 4.8 ст. 4 действующей редакции Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" выдача векселей для целей настоящего Закона не считается оплатой, следовательно, расходы по уплате налога можно считать понесенными лишь в тот момент, когда состоится погашение векселя и только в соответствующей сумме.

В случае если в акте проверки описывается движение ценных бумаг, упоминание ценных бумаг должно осуществляться с обязательным определением:

а) категории ценных бумаг;

б) эмитента ценных бумаг с указанием всех реквизитов эмитента;

в) номинала ценных бумаг и цены продажи.

В случае если законодательство о ценных бумагах предусматривает регистрацию условий выпуска ценных бумаг, в акте проверки должны быть указаны соответствующие условия выпуска.

III. Организационные требования

Применение указанных схем минимизации в совокупности позволяет вывести в теневой сектор определенную часть прибыли, которая образуется на стадии оптовой или розничной торговли и в несколько раз превышает реальную прибыль в сфере производства.

Основной организационной требованием в отношении убыточных предприятий является осуществление комплексного подхода при реализации мероприятий по разрушению схем минимизации налоговых обязательств путем проведения проверок в разрезе финансово-промышленных групп (далее - ФПГ), которые в объемах валовых доходов имеют значительную долю.

Комплексный подход должен осуществляться в разрезе таких субъектов хозяйствования:

I. Предприятия-производители.

II. Связанные лица, в том числе банки и небанковские финансовые учреждения.

III. Контрагенты, в том числе нетипичной продукции.

Проверки основных производителей, их связанных лиц и контрагентов необходимо начинать одновременно в начале месяца, на который они запланированы.

Учитывая это, материалы проверки должны предоставлять возможность сделать исчерпывающие выводы о круге субъектов хозяйствования, с которыми плательщик, который проверяется, находится в отношениях зависимости, а также относительно хозяйственных операций, которые указывают на наличие зависимости. В акте проверки должно быть отражено как круг субъектов, с которыми плательщик находится в отношениях юридической зависимости, так и субъектов, с которыми плательщик находится в хозяйственной зависимости.

Плательщик считается находится в отношениях юридической зависимости с определенным субъектом, если выполняется хотя бы один из следующих условий:

а) субъект контролирует прямо или косвенно более 10% от общего количества акций (долей, паев) в уставном фонде плательщика;

б) плательщик контролирует прямо или косвенно более 10% от общего количества акций (долей, паев) в уставном фонде субъекта;

в) плательщик и субъект находятся в отношениях юридической зависимости на основаниях, определенных в пп. "а", "б" этого пункта с третьим субъектом.

Под прямым контролем понимаются как отношения непосредственного владения, так и отношения доверительного или оперативного управления.

Под опосредованным контролем понимаются случаи, в которых субъект не контролирует плательщика непосредственно, но прямо или косвенно контролирует его учредителей.

Плательщик считается находится в отношениях хозяйственной зависимости с определенным субъектом, если плательщик в существенных объемах осуществляет с субъектом хозяйственные отношения такого рода:

а) отношения купли-продажи, поставки или иные гражданско-правовые соглашения, предусматривающие переход права собственности на товары, ценные бумаги, деривативы, работы или услуги;

б) отношения кредитования, займа, возвратной или безвозвратной финансовой помощи;

в) отношения гарантирования плательщиком обязательств субъекта или гарантирования субъектом обязательств плательщика;

г) отношения факторинга между плательщиком и субъектом;

д) отношения страхования между плательщиком и субъектом.

Кроме того, плательщик считается находится в отношениях хозяйственной зависимости с субъектом, если плательщик в существенных объемах осуществляет операции с ценными бумагами, эмитированными субъектом, или с долговыми обязательствами субъекта.

Существенными считаются объемы хозяйственных отношений, если объем соответствующих хозяйственных операций равна или превышает 10% от объемов валового дохода.

Комплексный подход в решении поставленных вопросов и разрушения указанных схем минимизации налоговых обязательств убыточными предприятиями позволит расширить базу налогообложения налогом на прибыль, а также привлечь к уплате налогов субъектов хозяйствования, которые их используют.
 


Опитування

Що може допомогти у боротьбі з корупцією в Україні?
 

Популярні статті

Ключові слова